О Компании
Услуги
Решения
Клиенты
Партнеры
Карта сайта
Контакты






Забыли пароль?
Ещё не зарегистрированы? Регистрация

arrow Решения arrow Методология для IT arrow Затраты

Учет налоговых разниц

Учет налоговых разниц Печать
Методика учета

 

ВНИМАНИЕ! Вышла книга: Графы затрат. Моделирование в микроэкономике (2014 год)

 

Учет налоговых разниц

1. Нормативные требования

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает обязанность по учету разниц между финансовым результатом, сформированным по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль. Согласно ПБУ вся разница между финансовым результатом б/у и налоговой базой по налогу на прибыль подразделяется на постоянные разницы и временные разницы.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Примеры постоянных разниц

Постоянные разницы возникают при получении следующих доходов (расходов):

  • доходов или расходов в связи с передачей имущества в уставный капитал,
  • доходов в виде процентов за несвоевременный возврат налогов и расходы в связи с несвоевременной и неполной уплатой налогов,
  • доходов от списания в установленном порядке сумм кредиторской задолженности перед бюджетом,
  • доходов в виде безвозмездных поступлений от материнской или дочерней компании (имеющих долю в уставном капитале налогоплательщика более 50%),
  • доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде,
  • убытков в связи с участием в совместной деятельности,
  • расходов на добровольное страхование, за исключением расходов по страхованию, предусмотренных ст. 263,
  • расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты для службы безопасности,
  • расходов на подготовку кадров, не принимаемых в целях налогообложения,
  • расходов в виде недостач материальных ценностей, если факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом,
  • расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым или коллективным договором,
  • расходов в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду,
  • расходов в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации для снижения рисков на рынке ценных бумаг,
  • расходов на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей,
  • расходов в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда,
  • расходов в виде компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации,
  • расходов на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников,
  • расходов в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
  • расходов на оплату труда в части сверхнормативных расходов на страхование работников (12% от ФОТ, 3% от ФОТ, 10000руб/год),
  • сверхнормативных расходов при выплате суточных, полевого довольствия и рациона для экипажей морских речных и воздушных судов,
  • представительских расходов свыше 4% от расходов на оплату труда,
  • рекламных расходов, в части нормируемых, свыше 1%,
  • расходов в виде процентов по долговым обязательствам перед иностранными организациями (по специальному расчету),
  • сверхнормативных расходов на компенсацию использования личного автомобиля или мотоцикла.
  • сверхнормативных расходов на содержание вахтовых и временных поселков,
  • расходы в виде стоимости материально-производственных запасов, выявленных в виде излишков при инвентаризации, и полученных при демонтаже (в части сумм превышения стоимости запасов над суммой налога, исчисленной с дохода),
  • расходы в виде недоамортизированных улучшений в арендуемое имущество,
  • любые расходы, связанные с деятельностью, не направленной на получение доходов,
  • любые экономически неоправданные расходы,
  • любые доходы и расходы, связанные с деятельность, результат которой облагается налогом в специальном режиме (ЕНВД),
  • иные доходы и расходы.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), которые отражаются бухгалтерской записью:

99 - 68 (68 - 99).

Примеры временных разниц

Временные разницы могут возникать в связи с различиями в правилах учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете по следующим операциям:

  • операции (амортизация, реализация…) с амортизируемым имуществом:

      в силу разных (для б/у и н/у) норм амортизации (в т.ч. по причине возможного наследования сроков эксплуатации по имуществу бывшему в употреблении),
      в силу разных методов амортизации,
      в силу использования понижающих и повышающих коэффициентов,
      в силу разной первоначально стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете (в т.ч. по причине переоценки амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета, по причине изготовления объектов амортизируемого имущества собственными силами, по причине разного порядка формирования стоимости)
      в силу разного порядка амортизации капитальных вложений,
      в силу различий в определении состава амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете,
      в силу разного порядка признания убытка,
  • уступка прав требования (в силу специфичного порядка признания убытка в целях налогообложения),
  • доходов и расходов в виде суммовых разниц, возникающих при получении (выплате) авансовых платежей в счет будущих поставок (покупок),.
  • при получении убытков (по основной деятельности, по деятельности обслуживающих производств и хозяйств, по ц/б обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, по ц/б не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,
  • расходов по освоению природных ресурсов (ОПР),
  • расходов на НИОКР,
  • при формировании разных видов резервов в бухгалтерском и налоговом учете (в силу разного порядка их формирования, в силу ограничений на создание резервов в целях налогооблодения),
  • по расходам на страхование (в силу разно порядка признания расходов),
  • при безвозмездном получении имущества (в силу разного порядка признания доходов),
  • при учете процентов по полученным долговым обязательствам,
  • при учете прочих расходов, связанных с формированием стоимости активов, признаваемых в целях налогообложения в составе внереализационных расходов,
  • при изготовлении собственными силами материалов, используемых в производстве,
  • при формировании расходов текущего периода (в силу разной методики признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, а также в силу допущения разной классификации затрат по видам в бухгалтерском и налоговом учете),
  • при определении остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных,
  • расходов по консервации и расконсервации производств,
  • доходов и расходов по срочным сделкам
  • доходов и расходов по сделкам РЕПО.
  • доходов по полученным дивидендам (в силу разного срока признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете),
  • доходов и расходов по иным операциям.

Временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (активов), которые отражаются бухгалтерской записью:
68 - 77 (09 - 68).

Соответственно, при погашении временных разниц делаются обратные проводки:
77 - 68 (68 - 09).

Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности

Согласно требованиям к раскрытию информации, установленным ПБУ 18:

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств,
- постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, а также текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках,
- в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются

постоянные и временные разницы
постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства,
а также условный расход (доход) по налогу на прибыль.

2. Сложности учета налоговых разниц

Исходя из определений постоянных разниц, данных ПБУ 18, они возникают в тот момент, когда какой-то доход (расход) учитывается при формировании бухгалтерского финансового результата и не учитывается при формировании налоговой базы. При этом становится известно, что в налоговой базе он не будет учтен никогда. Т.е. данный доход (расход) исключается из системы налогового учета.

Временные же разницы возникают в тот момент, когда какой-то доход (расход) учитывается при формировании бухгалтерского (налогового) финансового результата и не учитывается при формировании налоговой базы (бухгалтерской прибыли). Но при этом предполагается, что в будущем он будет формировать налоговую базу (бухгалтерскую прибыль).

Таким образом, в любом случае налоговые разницы проявляются в несоответствии значений между финансовым результатом бухгалтерского учета и финансовым результатом налогового учета. Только постоянные разницы характеризуются тем, что это несоответствии никогда не будет компенсировано, в то время как временные разницы, предполагают его компенсацию.

Формирование бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль является следствием ведения, соответственно, бухгалтерского и налогового учета, т.е. полного и непрерывного учета объектов в системе бухгалтерского учета и в системе налогового учета. Объектами учета являются основные средства, материалы, готовая продукция … и прочие объекты, учет которых необходим для правильного формирования финансового результата.

В процессе непрерывного учета объекты переносят свою стоимость на счета финансового результата: формируют финансовый результат бухгалтерского учета и финансовый результат налогового учета.

С учетом такого понимания процесса формирования финансового результата, справедливо утверждать:

налоговые разницы возникают в случае, когда стоимость какого-то объекта в целях бухгалтерского учета полностью или частично перенесена на финансовый результат, а в целях налогового учета нет, или наоборот.

Если речь идет о временной разнице, то возникновение разницы между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета является следствием возникновения такой же (по модулю) разницы между стоимостью соответствующего объекта в бухгалтерском учете и его стоимостью в налоговом учете (см. рисунок 1).

Причем при использовании одинакового алгоритма вычисления разницы

(например, если стоимость (объекта или финансового результата) по данным б/у рассматривать всегда в качестве вычитаемого, а стоимость по данным н/у - в качестве уменьшаемого),

разница между стоимостью объекта в б/у и его стоимостью в н/у, будет равна разнице между финансовыми результатами б/у и н/у, взятой с противоположным знаком.

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.
Дт 09 - Кт 68 = 50*24% - отложенный налоговый актив

Общая сумма разниц между бухгалтерской стоимостью всех объектов учета (01, 10, 20, 41…) и их налоговой стоимостью (Н01, Н10, Н20, Н41…), возникшая за период, при отсутствии в данном периоде постоянных разниц, равна разнице между финансовыми результатами б/у (90, 91) и н/у (Н90, Н91), образовавшейся за период.

Если речь идет только о постоянной разнице, то возникновение разницы между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета не связано с возникновением разницы между стоимостью объектов в б/у и в н/у.

При постоянной разнице бухгалтерская стоимость объекта (часть стоимости) переносится на финансовый результат б/у, в то время как его налоговая стоимость, хотя и не списывается на финансовый результат н/у, но в то же время и не остается в налоговой стоимости данного объекта. В силу определения постоянных разниц, поскольку данная стоимость не может уменьшать налоговую прибыль, она списывается (снимается) с налогового учета (например, в счет Н00).

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.
Дт 99 - Кт 68 = 50*24% - постоянное налоговое обязательство

Переклассификация налоговых разниц

Определенную сложность для классификации разниц (в качестве временных или в качестве постоянных) представляют случаи когда, например, в бухгалтерском учете стоимость объекта перенесена (списана) на финансовый результат б/у, а в налоговом нет. И при этом нет уверенности в том, будет ли налоговая стоимость учтена в налоговой базе впоследствии.

Поскольку разница между финансовыми результатами б/у и н/у уже возникла (50), возникла и необходимость классифицировать эту разницу. Если в данный момент можно было бы точно знать, что налоговая стоимость объекта не будет уменьшать налоговую базу (т.е. если бы налоговую стоимость можно было списать в счет Н00, как показано на Рисунке 2), то разница была бы классифицирована как постоянная. Если же такой информации нет, разница видимо будет классифицирована как временная (рисунок 1):

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.
Дт 09 - Кт 68 = 50*24% - отложенный налоговый актив

Если в следующем налоговом периоде (или позже) становится известно, что налоговая стоимость объекта не уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. налоговая стоимость списывается из системы налогового учета на счет Н00),

то возникает необходимость ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИИ разницы из временной в постоянную.

При переклассификации, созданный ранее отложенный налоговый актив (налоговое обязательство) элиминируется (обратной проводкой), и проводится бухгалтерская запись на сумму постоянного налогового обязательства (актива).

Дт 68 - Кт 09 = 50*24% - списывается отложенный налоговый актив
Дт 99 - Кт 68 = 50*24% - записывается постоянное налоговое обязательство

Т.е. несмотря на отсутствие в данном отчетном периоде разницы между финансовым результатом б/у и н/у, бухгалтерские записи по движению отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов, тем не менее, делаются. В противном случае на счете 09 останется не обеспеченный наличием временной разницы налоговый актив.

Примеры переклассификации налоговых разниц

Следует отметить, что необходимость переклассификации разниц с временных на постоянные носит не случайный характер, а имеет определенную степень системности. Такая необходимость может возникнуть в ситуациях, когда формирование финансового результата в бухгалтерском учете опережает формирование налоговой базы. Иными словами, когда бухгалтерская стоимость объектов переносится на финансовый результат раньше, чем их налоговая стоимость. Например:

  • Бухгалтерская стоимость основного средства амортизируется быстрее, чем налоговая по причине использования в налоговом учете понижающего коэффициента.

Первоначально это приводит к возникновению отложенного налогового актива (09-68). Впоследствии, когда не полностью самортизированный объект передается для его использования в деятельности, результат которой не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ЕНВД, соц. сфера…), или выбывает в связи с безвозмездной передачей, ранее возникший отложенный налоговый актив должен быть переклассифицирован в постоянной налоговое обязательство (68-09, 99-68);

  • Списание сверхнормативных (с точки зрения налогового учета) расходов.

В бухгалтерском учете такие расходы не имеют ограничений для их признания в целях формирования финансового результата. В целях налогового учета они не должны уменьшать налоговую базу. Поскольку нормы таких расходов, в большинстве случаев, определяются по окончании налогового периода (рекламные, представительские, страхование работников), то при их возникновении возможны следующие подходы:

сверхнормативные расходы, продолжают учитываться на счетах налогового учета (например, Н97) до конца налогового периода, для наблюдения за возможностью их признания. Поскольку в данном случае возможность признания сверхнормативных расходов в налоговом учете сохраняется, разница, возникшая в связи тем, что в б/у они уже признаны, будет носить временный характер (09-68). По окончании налогового периода эти расходы, в части не соблюдения норматива, должны быть исключены из налогового учета. Соответственно, произойдет переклассификация части временной разницы в постоянную (68-09, 99-68);

сверхнормативные расходы, исключаются из налогового учета. В этом случае возникшая первоначально разница будет квалифицирована как постоянная и создаст постоянное налоговое обязательство (99-68). Если же по окончании налогового периода станет ясно, что данные расходы укладываются в норматив, потребуется переклассификация постоянной разницы во временную.

Дт68-Кт99 проводка относится к переклассификации,
Дт09-Кт68 проводка относится к переклассификации,
Дт68-Кт09 проводка по списанию отложенного налогового актива в связи с признанием расходов в налоговом учете в конце периода.

Поскольку возникший отложенный налоговый актив в тот же момент и списывается, для корректировки достаточно только одной проводки (68-99)

  • Признание убытков прошлых лет в целях налогового учета

Убытки налогового учета, в отличие от убытков бухгалтерского учета, разрешено переносить на будущее. Поэтому перенос налоговых убытков сопровождается возникновением временной разницы и соответствующей записью отложенного налогового актива (09-68). Если данный убыток так и не будет перенесен в течение 10 лет, потребуется переклассификация временной разницы в постоянную (68-09, 99-68.)

  • Переклассификация временных разниц в постоянные может быть связана также:

- с исключением (списанием) из налогового учета расходов по недостачам в случае не получения документов, свидетельствующих об отсутствии виновных лиц,
- с исключением (списанием) из налогового учета недоамортизированных улучшений в арендованное имущество,
- с созданием резервов под предстоящие расходы и отложением доходов на будущее,
- с другими учетными ситуациями.

Окончательная точная квалификация налоговых разниц возможна только тогда, когда известна окончательная «судьба» как бухгалтерской, так и налоговой стоимости объекта в части их влияния на финансовый результат, соответственно, бухгалтерского и налогового учета. Во всех других случаях нельзя исключить переклассификацию первоначально признанных разниц.

Возможна переклассификация как временных положительных (т.е. формирующих отложенные налоговые активы) в постоянные, так и временных отрицательных (т.е. формирующих отложенные налоговые обязательства) в постоянные, хотя это происходит и значительно реже. Кроме того, возможны также случаи, когда требуется переклассификация постоянных разниц во временные.

Таким образом, точность определения вида возникшей разницы не может быть всегда стопроцентной. Учет налоговых разниц, объективно не может обойтись без предварительных выводов, по мере уточнения которых могут уточняться (корректироваться) и бухгалтерские записи.

3. особенности учета временных разниц

Кроме случаев переклассификации, другим сложным моментом в учете налоговых разниц является выбор варианта отражения временных разниц. Один и тот же доход, отраженный на счетах финансового результата бухгалтерского учета без отражения в налоговой базе, может, как формировать отложенное налоговое обязательство 68 - 77, так и погашать отложенный налоговый актив 68 - 09. Соответственно, один и тот же расход, отраженный на счетах финансового результата бухгалтерского учета без отражения в налоговой базе, может, как формировать отложенный налоговый актив 09 - 68, так и погашать отложенное налоговое обязательство 77 - 68. То же справедливо и при учете доходов и расходов в налоговой базе, без отражения их на счетах финансового результата бухгалтерского учета.

Способ учета здесь будет зависеть от того, какая стоимость объектов учета (бухгалтерская или налоговая) быстрее переносится на финансовый результат. Причем определить это - не простая задача, поскольку перенос стоимости объекта учета на финансовый результат, как правило, не происходит в один этап, а представляет собой процесс, длительность которого зависит от многоступенчатости производства, наличия остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и др. критериев.

Операционный метод учета временных разниц

Для правильного учета временных разниц возникает необходимость вести наблюдение за возникшим в результате конкретной хозяйственной операции расхождением в оценке объектов учета в системе бухгалтерского учета и их оценкой в системе налогового учета, до тех пор пока сумма этого расхождения не будет полностью включена в финансовый результат (и бухгалтерского, и налогового учета).

НАПРИМЕР.

1. При начислении амортизации образовалась разница между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Разница возникла по причине использования разных методов амортизации и разных ускоряющих коэффициентов.

Дт20 - Кт02 = 100
ДтН20 - КтН02 = 80

2. Часть себестоимости отчетного периода отнесена на капитальные вложения:

Дт08 - Кт20 - в бухгалтерском учете,
в налоговом учете, в силу его специфики, себестоимость периода на капвложения не списана.

Часть себестоимости отчетного периода включена в стоимость готовой продукции:

Дт43 - Кт20 - в бухгалтерском учете,
ДтН43 - КтН20 - налоговом учете.

Часть себестоимости осталась в незавершенном производстве:

Дт20 - в бухгалтерском учете,
ДтН20 - налоговом учете.

3. Часть готовой продукции переведена на склад материалов (списание готовой продукции в бухгалтерском учета производится по методу ЛИФО, а в налоговом учете по средней себестоимости):

Дт10 - Кт43 - в бухгалтерском учете,
ДтН10 - КтН43 - налоговом учете.

Часть готовой продукции отнесена на себестоимость:

Дт20 - Кт43 - в бухгалтерском учете,
ДтН20 - КтН43 - налоговом учете.

И только часть готовой продукции реализована:

Дт90 - Кт43 - в бухгалтерском учете,
ДтН90 - КтН43 - налоговом учете.

При совершении хозяйственной операции - начисление амортизации - возникла налоговая разница.
Другие хозяйственные операции, совершенные за отчетный период, привели налоговую разницу в движение.
Она перемещалась как в системе бухгалтерского учета (20->08, 20->43->90, 43->10, 43->20), так и в системе налогового учета (Н20->Н43->Н90, Н43->Н10, Н43->Н20).
Только часть данной налоговой разницы в отчетном периоде повлияла на формирование финансового результата (Дт90).
Причем, тот факт, что стоимость амортизации, начисленной в бухгалтерском учете (Дт20-Кт02), оказалась больше амортизации, начисленной в налоговом учете (Дт20-Кт02), автоматически не означает, что до себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде дойдет больше именно бухгалтерской амортизации (Дт90), нежели налоговой (ДтН90). Этому препятствуют расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, связанные

с формированием стоимости капитальных вложений,
с формированием стоимости незавершенного производства,
со списанием стоимости готовой продукции.

Для того, чтобы определить, как повлияла разница, возникшая при начислении амортизации на разницу финансовых результатов отчетного периода, необходимо обеспечить сквозной аналитический учет (и бухгалтерский и налоговый) в разрезе этой операции.

Только тогда мы сможем однозначно определить в чем причина того, например, что бухгалтерская себестоимость реализованной продукции в отчетном периоде оказалась больше, чем в налоговом

либо возник отложенный налоговый актив (09-68),
либо погашена часть отложенного налогового обязательства (77-68)

Иначе говоря, учет временных разниц требуется вести в разрезе хозяйственных операций, приведших к возникновению расхождения между их оценкой в системе бухгалтерского и в системе налогового учета.

Состав аналитической информации для обеспечения такого учета может выглядеть следующим образом:

-> операция (операция, приведшая к возникновению разницы)

-> сумма налоговой разницы

-> объект учета(полная идентификация объекта учета в разрезе всех его аналитических признаков, в

стоимости которого учтена налоговая разница)

-> система учета (принадлежность к бухгалтерской или налоговой системе учета)

-> ставка (ставка по которой обложена разница)

Необходимо понимать, что с момента возникновения расхождения в бухгалтерской и налоговой оценке объектов учета до того момента, пока сумма возникшего расхождения (разницы) будет полностью перенесена на финансовый результат, как в системе бухгалтерского, так и в системе налогового учета, может пройти очень много времени. Следует предположить, что в силу существования в учете обратных процессов (Дт10-Кт43, Дт20-Кт43) какие-то разницы, так никогда и не будут полностью включены в финансовый результат. Все это приведет к тому, что количество аналитической информации, обеспечивающей учет налоговых разниц, будет непрерывно увеличиваться.

Учет и обработка постоянно увеличивающейся базы данных, которые должны быть обеспечены при ведении операционного метода учета налоговых разниц, задача, не реализуемая в автоматизированноых системах учета.

Кроме того, правильная фиксация каждой операции приводящей к возникновению налоговых разниц, при всем многообразии таких операций, задача сама по себе не простая. Поэтому невозможно полностью исключить вероятность возникновения ошибки. Тем более, невозможно исключить ошибки в случаях, требующих переклассификации разниц.

Практическая невозможность поддержания автоматизированного учета и вероятность допущения ошибок делают операционный метод учета налоговых разниц для крупных учетных систем малопригодным.

Объектный метод учета временных разниц

В отличие от операционного при объектном методе учета налоговых разниц количество учетной информации строго ограничено количеством объектов учета, бухгалтерская и налоговая оценка которых может отличаться.

Объектный учет предполагает постоянное (с заданной периодичностью) сравнение остатков бухгалтерской стоимости объектов учета с их налоговой стоимостью, сравнение финансовых результатов бухгалтерского и налогового учета, анализ полученных результатов и динамики их изменения.

Собственно разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объектов учета признается временной объектной разницей (1). Временная объектная разница формирует отложенные налоговые активы и обязательства, которые отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 18.

Любой объект учета с течением времени переносит свою стоимость на финансовый результат. Поэтому любая разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта через какое-то время нивелируется. В этом смысле разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта учета признается временной разницей. Однако это именно объектная разница, и она может отличаться от временной разницы в смысле определения, данного ПБУ 181

Отличие образуется в случае, если либо бухгалтерская, либо налоговая стоимость (часть стоимости) объекта исключается из системы учета.

В данном случае возникновение временной объектной разницы не приводит к возникновению разницы между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета.

Однако часть налоговой стоимости объекта исключена из системы налогового учета, а значит, уже никогда не окажет влияние на налоговую базу. В то же время соответствующая ей бухгалтерская стоимость объекта, еще не оказала влияние на бухгалтерский финансовый результат. Причем предполагается, что в будущем она такое влияние окажет. Т.е. между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта возникает разница которая потенциально (в будущем) скажется на разнице в финансовых результатах бухгалтерского и налогового учета.

Иными словами, сложившуюся ситуацию можно определить, как возникновение потенциальной постоянной разницы.

Таким образом, вместо временной разницы, которая представляет собой фактически отклонение налогового финансового результата (налогооблагаемой прибыли) от бухгалтерского финансового результата, можно использовать сумму значений:

временной объектной разницы +
потенциальной постоянной разницы.

Учет обычной постоянной разницы при этом не претерпевает никакого изменения.

Как мы уже отметили выше, посчитать временную объектную разницу несложно. Достаточно периодически (на конец отчетного периода) сравнивать стоимость объектов учета в системе бухгалтерского и в системе налогового учета. Выявлять разницу и определять динамику ее изменения.

Учет постоянной разницы не меняется. Но он и не представляет большой сложности, поскольку не возникает необходимости получения какой-либо глубокой аналитической информации. В отличие от временных разниц, постоянные (и налогооблагаемые, и вычитаемые) отражаются на одном и том же счете (99). Поэтому нам не надо выяснять, какую проводку делать, как в случае со временными: толи возникновение налогового актива (Дт09-Кт68), толи уменьшение налогового обязательства (Дт77-Кт68). Кроме того, влияние постоянных разниц на расхождение между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учете всегда однополярно: они либо уменьшают налогооблагаемую прибыль по сравнению с бухгалтерской прибылью, либо увеличивают2. Поэтому ни о каком учете в разрезе операций речи здесь не идет.

При известном значении Временной объектной разницы и Постоянной разницы значение Постоянной потенциальной разницы может быть получено расчетным путем.

Преимущества объектного метода учета временных разниц.

Объектный метод учета налоговых разниц:

- не имеет препятствий для автоматизации,
- не требует участия пользователя (кроме случаев выявления постоянных разниц на счетах финансовых результатов),
- устойчив к ошибкам пользователя,
- не требует специальных учетных механизмов, для выявления случаев необходимости переклассификации разниц. Настроенный расчетный механизм автоматически решает эту проблему.
- автоматически отрабатываются сложные ситуации, возникающие при изменении налоговых ставок.

Кроме отмеченных преимуществ, временная объектная разница, выявляемая при объектном методе (учитывающая отличие налоговой оценки объекта от его бухгалтерской оценки), - экономически значимый и важный управленческий показатель, востребованный кроме всего прочего в международном учете (МСФО 12). Он позволяет точно отразить налоговые резервы: будущие налоговые расходы или налоговые доходы, которые возникнут при полной компенсации (переносе на финансовый результат) стоимости того или иного объекта.

Соответствует ли объектный метод учета налоговых разниц нормативным требованиям?

Выше мы уже упомянули, что временная объектная разница, выявляемая при объектном методе, не тоже самое, что временная разница, о которой говорится определении ПБУ 18 (пункт 8) и которую можно получить только при пооперационном учете. Разницу между общей суммой временных объектных и временных разниц составляют потенциальные постоянные разницы, которые образуются если часть бухгалтерской или налоговой стоимости объектов выбывает из системы, соответственно, бухгалтерского или налогового учета, не доходя до финансового результата.

Но определения ПБУ 18 - это еще не все ПБУ 18. Обратим внимание на пункт 13 этого норматива. В нем предъявляются требования к отражению временных разниц. Устанавливается, что временные разницы отражаются в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Т.е. все же предполагается, что временные разницы есть следствие разной оценки объектов учета в системе бухгалтерского и налогового учета.

В этих двух нормативных установлениях ПБУ 18 (п.8 и п.13) содержится очевидно противоречие: с одной стороны временные разницы это доходы (расходы), с другой стороны это разница в оценке объектов. Конечно, часто эти два результата будут совпадать. Но тот факт, что в принципе они рассчитываются по-разному, очевиден. Разница, еще раз отметим, будет заключаться в показателе, который мы назвали «потенциальной постоянной разницей».

Так какой же учет налоговых разниц правильный?

На наш взгляд ответ очевиден - объектный. Причем по многим причинам.

Операционный учет, как мы продемонстрировали на примерах, очень сложен. Сложен именно с технической точки зрения. Он требует слишком большое количество аналитической информации, чем существенно увеличивает объем информационной базы, затрудняя работу (а в некоторых случаях, делая ее полностью невозможной) как автоматизированной системы, так и бухгалтера.

И что самое главное информация эта - абсолютно бестолковая. Она может быть востребована только налоговыми органами, которые по старинке рассчитывают базу налога на прибыль на основании бухгалтерских данных с учетом корректировок финансового результата. Да, для таких налоговиков эта информация полезна. Но не следует забывать, что учет налога на прибыль регулируется собственными нормативными актами (НК РФ), а потому может вовсе и не основываться на бухгалтерском учете. К тому же в большинстве случае это давно уже не возможно: слишком сильно отличается налоговое регулирование от бухгалтерского. Но если же какие-то предприятия и ведут налоговый учет на базе бухгалтерского, то им уж тем более незачем дублировать этот учет операционным учетом налоговых разниц.

Стоит высказать предположение, что такого же мнения придерживаются и уважаемые разработчики ПБУ 18. Ведь объектная характеристика налоговой разницы позволяет создать и отразить в учете специфический налоговый резерв: отложенный налоговый актив или обязательство. А это именно тот резерв, о котором говорится в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Учитывая тенденции российского бухгалтерского учета (хотя бы даже только декларированные на бумаге), направленные на движение в сторону МСФО, сомневаться в позиции разработчиков ПБУ 18 не приходится.

А противоречие в определении самой временной разницы?... Ну, не самый большой «ляп» в нашем законодательстве.

 

 

Книга "Учет затрат. Особенности автоматизации" 2010г ... см.Содержание книги

 

СКАЧАТЬ ФЛЭШ-РОЛИК (6 Мб) МОДУЛЬ ЕК-ЗАТРАТЫ

 

 

 

1 Согласно определению в ПБУ 18, временная разница - это та же самая объектная разница, но дошедшая до финансового результата.
2 Временные же в одном периоде уменьшают, в другом увеличивают (или наоборот).

 
« Пред.